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公允价值变动损益若干账务处理问题的探讨

时间:2014-03-10 20:26来源:经济论坛 作者:蔡赛容点击:
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  【摘要】新会计准则规定可以采用公允价值进行会计要素的确认、计量和报告,而公允价值变动引起的差额计入公允价值变动损益账户。该账户属于损益类账户,在期末直接计入当期损益。但会计实务工作者在公允价值变动损益的运用中遇到了一些问题。本文通过举例总结这些问题并对此加以分析,进而提出一些建议。

  【关键词】公允价值;公允价值变动损益;结转

  公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者清偿债务的交易金额,它体现了资产或负债的实际价值,为报表使用者真正了解企业财务状况提供最为真实的计量模式。公允价值变动引起的差额计入公允价值变动损益账户。它是新会计准则下一个全新的账户,也是新利润表上一个全新的项目。但是在具体准则的会计实务处理中,存在一些与该账户性质相矛盾的问题。本文就这些问题进行探讨,并提出一些针对性的建议。

  一、“公允价值变动损益”账户的实务运用

  下面根据新会计准则的规定,举例说明“公允价值变动损益”的账务处理。

  2009年3月1日甲公司从二级市场购入乙公司股票100万股,每股10元,并将该投资划分为交易性金融资产。2009年6月30日,该股票每股市价涨至14元,12月31日市价回落为13元/股。2010年3月15日甲公司将股票以每股18元全部予以出售,所有款项结算完毕存入银行。若不考虑其他因素,实务工作者在处理甲公司的业务时存在两种不同的做法。

  (一) 第一种账务处理

  1.2009年3月1日,购进乙公司股票。

  借:交易性金融资产——成本10 000 000

  贷:银行存款10 000 000

  2.2009年6月30日,股价涨时确认该股票的公允价值变动收益。

  借:交易性金融资产——公允价值变动4 000 000

  贷:公允价值变动损益4 000 000

  同时,将公允价值变动损益科目余额转入本年利润。

  借:公允价值变动损益4 000 000

  贷:本年利润4 000 000

  3.2009年12月31日,股价回落时确认该股票的公允价值变动损失。

  借:公允价值变动损益1 000 000

  贷:交易性金融资产——公允价值变动1 000 000

  同时,将公允价值变动损益科目余额转入本年利润。

  借:本年利润1 000 000

  贷:公允价值变动损益1 000 000

  4.2010年3月15日,出售该股票。

  借:银行存款18 000 000

  贷:交易性金融资产——成本10 000 000

  ——公允价值变动3 000 000

  投资收益5 000 000

  同时该金融资产处置时,将原计入该资产的公允价值变动一并转入投资收益。

  借:公允价值变动损益3 000 000

  贷:投资收益3 000 000

  (二) 第二种账务处理

  1.2009年3月1日,购进乙公司股票

  借:交易性金融资产——成本10 000 000

  贷:银行存款10 000 000

  2.2009年6月30日,股价涨时确认该股票的公允价值变动收益。

  借:交易性金融资产——公允价值变动4 000 000

  贷:公允价值变动损益4 000 000

  3.2009年12月31日,股价回落时确认该股票的公允价值变动损失。

  借:公允价值变动损益1 000 000

  贷:交易性金融资产——公允价值变动1 000 000

  4.2010年3月15日,出售该股票。

  借:银行存款18 000 000

  贷:交易性金融资产——成本10 000 000

  ——公允价值变动3 000 000

  投资收益5 000 000

  同时该金融资产处置时,将原计入该资产的公允价值变动一并转入投资收益。

  借:公允价值变动损益3 000 000

  贷:投资收益3 000 000

  二、公允价值变动损益账务处理存在的问题及分析

  对比上述两种账务处理,可知二者的区别聚焦在期末“公允价值变动损益”账户的结转问题上。第一种账务处理,期末将“公允价值变动损益”账户余额转入“本年利润”账户,使期末余额为零。第二种账务处理,在金融资产持有期间不将其公允价值变动损益结转至本年利润,而是待该资产处置时一并结转,将其损益转入“投资收益”账户。

  采用第一种账务处理的工作者认为“公允价值变动损益”属于损益类账户,期末将其余额结转为零,符合损益类科目期末无余额的会计惯例。但这种处理带来了两大疑问。第一,因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益,这些损益在相关资产处置前,都是企业未实现的利得或者损失,并不是企业真正已实现的利得或者损失,在期末把这些账面的利得或者损失直接记入企业利润,必将引起企业利润的变动。尤其是当“公允价值变动损益”账户所反映的是变动收益时就会增加其会计利润,这显然与会计谨慎性原则不相符,也不能真实反映企业当期实现的净利润。第二,上例中在2009年年末将“公允价值变动损益”转入“本年利润”,而在2010年出售时,又将已转入“本年利润”的公允价值变动损益计入“投资收益”,这会导致利润重复计算的问题。一些财务工作者出于稳健性考虑并为了避免重复计算利润,倾向于第二种处理,且其依据为《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定的“公允价值变动损益”账户的余额在相关资产处置时一并结转,计入当期损益。然而期末若不将“公允价值变动损益”转入“本年利润”账户,又违背了对损益类科目处理的惯常做法。

  三、关于公允价值变动损益账务处理的建议

  针对上述问题,本文提出如下改进建议: 一是期末仍应将公允价值变动损益账户余额转至本年利润账户,使之余额为零,秉承了会计当中损益类科目期末无余额的一贯做法。二是当资产进行处置时先将上年度计入本年利润的公允价值变动损益转回。仍以上例为例,则在2010年3月15日时甲公司应再添加一笔分录如下。

  借:本年利润3 000 000

  贷:公允价值变动损益3 000 000

  另外进行该笔处理后,不复存在重复计算利润的问题,因公允价值变动损益经过转回又转出,借贷相互抵消,不影响当期利润;投资收益余额期末转入本年利润,单笔分录看会影响本年利润,但结合前面提到的补充分录去分析,实质上本年利润总额并不会受影响。损益虽从持有状态转为已实现状态,但若前年度已确认过,则出售年度就不应再将其列示于报表中。列示于报表中的应当只有当前年度从年初至出售时公允价值变动带来的损益。

  新准则下,公允价值变动损益作为一个新项目列示于利润表中,新利润表既反映已实现的收益,也反映未实现的利得和损失。在利润表中,公允价值变动损益是作为当期损益计入营业利润的,换言之,持有损益与实现的损益都是利润的组成部分。利润表已将公允价值变动损益单独列示,事实上并不会影响报表信息使用者对当年已实现利润的把握。而在出售年度,为了让报表信息使用者真实全面了解企业持有该资产直至出售的整体情况,应将以前年度获得的持有损益以附注注释的形式告知报表信息使用者。

  参考文献

  [1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2007.

  [2] 财政部.企业会计准则——应用指南[M].上海:立信出版社,2006.

  [3] 财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2007.

  [4] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京:中国财政经济出版社,2008.

  [5] 中国注册会计师协会.会计[M].北京:经济科学出版社,2008.

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